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《股权转让税源管理问题研究》课题简本(2017年)


?自2015年习近平总书记提出供给侧结构性改革以来,我国进入经济结构调整、促进要素合理配置、实现经济高质量增长的重要改革时期,企业升级改造、并购重组的需求不断增加,股权转让数量和活跃度都呈现增长态势。目前股权转让税收具有税基大、税源广的特点,股权转让税收政策对股权转让行为的影响极其显着,但同时,股权转让形式日趋复杂,信息管理抓手缺乏,股权转让税收管理水平亟待提高。因此,以税制改革服务实体经济、提升企业价值创造能力具有重要意义。我国税制改革应抓住改革机遇期,与供给侧结构性改革齐头并进,优化税制,加强管理,提高效率,实现税收与经济发展的相互促进。

加强股权转让税源管理有利于应对深化改革和扩大开放带来的新挑战,增强税收政策适应性,加强税收征管,更好地促进市场经济发展,从而激发资本市场的作用,促进投资,实现政府调节收入公平分配的目标,有利于适应利用大数据等新技术手段进行征管的税收征管现代化新要求,逐步建立起更加科学严密的税收征管系统,有利于促进税收公平,抑制“马太效应”,充分发挥税收调节收入的作用。

一、股权转让税源管理的现状及问题分析

当前,我国的股权转让税收呈现出以下三个特点:(1)股权转让税基大、税源广,并购重组已成为资本市场支持实体经济发展的重要方式,非上市并购重组的金额也大幅增加。例如深圳市每年约有2万户次企业发生股权变更事项,涉及股东5~7万人次?。广州市截止到2016年有记录的个人股权转让15万次,其中2016年发生个人股权转让2.8万次,并且都呈增长态势?。北京市2013年上市公司并购重组交易金额为8892亿元,到2016年已增至2.39万亿元,年均增长率41.14%,居全球第二。(2)股权转让税收政策对于股权转让行为影响显着。如《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)、《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)等文件规定,降低了企业非货币性股权交易的现时税务成本,企业所得税得到了递延纳税,有利于促进了股权交易的发展。(3)股权转让形式日趋复杂,信息管理抓手缺乏,税收管理水平亟待提高。日渐扩大的股权转让税收本应成为税收收入的一大重要来源,但是鉴于目前我国股权转让税收政策制定、征管等方面的不完善,就整体而言,股权转让课税远低于应有水平,税源流失问题不容忽视,税源管理有待进一步加强。

(一)股权转让税基确定困难

有关资产损失税前扣除、境外费用支付等政策存在模糊。一是当企业通过为关联公司提供贷款担保列支本息时,与生产经营活动是否有关的证据完全由企业自行提供,税务机关难以挖掘出更有效的证据。二是政策上对企业期间费用发生的相关性、真实性与合理性缺乏明确的判定标准,对境内、外劳务的对外咨询费用核定也有不同的征收规定,当企业利用向境外支付的咨询费用业务申请核定时,税务机关往往因核定征收方案的选择判定时缺少有力的依据而陷入被动局面。

(二)对股权转让信息缺乏有效监控

由于税务机关对股权转让的交易过程及交易结果无法监控,税务机关往往在股权转让完成之后,才能从工商管理部门的定期数据交换、税务登记变更等环节获得相关的交易信息,税收征管行为滞后。在纳税人不主动进行税务登记变更的情况下,税务机关无法及时获取股权转让的动态信息。特别是自然人移动性强,居住分散,主管税务机关通常很难及时联系上纳税义务人,难以采取有效手段及时征缴税款,跨区管辖权无法落实。在跨境股权转让中,信息不对称现象尤为严重,无基础数据进行比对。

(三)税收优惠政策造成税收征管漏洞

对于区域性税收优惠政策,要区分合理部分与不合理部分,目前许多地方政府为了吸引资金流入,自行给予许多税收优惠,如不当税收返还,形成税源的恶性竞争。自2009年以来,新疆、西藏、江西鹰潭、江苏常熟等地先后推出税收优惠政策,形成税收洼地,导致部分企业以变更注册地方式(实际管理机构和人员仍在深圳)迁入,实现逃避缴纳企业所得税和减少缴纳个人所得税的双重避税目的。

(四)纳税时间、法律责任存在争议

在实际征管中,导致股权变更的交易行为种类很多,但是税法本身具有滞后性,对许多新兴股权交易形式没有明确规定,这就导致在实际征管中存在争议。例如《中华人民共和国个人所得税法》、《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称“67号公告”)分别规定了个人所得税纳税义务人和代扣代缴义务人及被投资企业的义务及责任。虽然法律条款描述清晰,但股权卖出方和收购方对股权成本核实不清,产生应扣未扣的法律责任,是由纳税义务人、扣缴义务人还是被投资企业承担并无明确规定,导致责任人之间出现推诿、扯皮的现象。

(五)专项问题突出

1.在关联交易中,股权转让各方为了逃避相关税收,往往会达成某种默契,签订一份平价转让或低于实际转让额的虚假股权转让合同,而税务机关难以获得真实转让价格信息,虽然《税收征管法》明确了对于计税价格明显偏低的情况可以核定计税价格,但未明确具体操作手段。

2.在涉及对赌协议的股权转让交易中,对赌协议通常时间跨度较长,有的长达三至五年才能完成全部交易事项,而个人所得税计算时间通常为一个年度;同时,对于后续转让方获得或者支付的补偿款该如何处理,也没有明确法律依据。如何判定纳税义务发生时间、确定计税基础成为当前税务机关的征管难题。

3.在《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)、《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)、《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)相继出台以后,非居民企业间接股权转让有了明确的法律依据,税款流失现象有所减少,但是在现实征管中,股权架构复杂、合理商业目的难以判定造成税务机关执法困难。而在非居民个人间接转让股权中方面还存在许多政策漏洞,许多征管行为缺少强有力的法律依据。

4.在特殊性重组中,符合条件的企业可暂不确认股权转让所得或损益,递延至下次转让环节确认,实际上属于递延优惠政策;而个人所得税中规定取得现金补价不足以缴税的,可在不超过5个公历年度内分期缴纳,其中未对股权支付比例等进行明确,而且在个人未取得现金收入的情况下5年分期缴纳的优惠力度不大,还存在后期漏征税款的征管风险。

5.在现行关于限售股相关政策中,减持解禁后限售股的纳税地点为证券机构所在地,转让方可能通过变更证券开户地进行税收筹划,将开户地变更为西藏、新疆等财政奖励和税收返还力度较大的地区,造成大量税源流失。

6.国家税务总局多次明确新三板挂牌企业作为非上市公司,其个人股东转让股份应适用于“67号公告”,但实际征管中由于新三板做市转让和竞价转让方式在交易程序、交易资料与一般非上市公司协议转让不同,并且交易价格的公允性以及收入核定方法存在争议,缺少具体的政策依据和操作规定。

二、完善股权转让税源管理的指导原则

(一)政策完善与法制化管理相结合的原则
梳理、界定不同股权交易类型下股权变更的定义,股权转让适用税率及相关资料报告制度;理清代扣代缴人、纳税义务人、被投资企业的法律义务,以及未履行相关义务时需承担的法律责任和承担责任的先后顺序。坚持政策完善与法制化管理相结合的原则,在政策规范明确的基础上,坚持依法治税,保障纳税人的权利,从根本上提高纳税人的纳税遵从度,从而使股权转让的征纳双方都能够在清晰明确的政策范围内行使权力、履行义务。

(二)源泉控管和后续管理相结合的原则
加强与工商等部门的合作,对股权转让实行严密监控,在纳税义务初始发生时便对纳税人发出纳税提醒,从源头上对股权转让行为进行纳税监控,有利于节省整体征管成本,实现高效纳税管理;同时,建立严密的税收风险管理体系,根据纳税人的情况进行风险等级管理,对高风险纳税人进行严格的后续管理,重点监察,堵塞源泉管理漏洞,实现全面控管。只有源泉控管与后续管理相结合,才能建立完整、全面的监测管理体系,实现高效、有序管理。

(三)税务部门与跨部门税收信息共享通用相结合的原则
目前,税务部门虽已与工商部门实现信息合作,但在股权变更登记中,税务登记位于工商登记之后,尤其是工商部门关注的重点在于股权变更手续等的有效性,而忽视转让价格等问题,这就使得税务部门所获得的股权转让信息全靠纳税人主动自觉申报,真实性、有效性大打折扣。因此,推进国地税与工商、商务、公安、街道办事处等部门的全面、有效信息共享,建立涉税信息库是强化税源管理的必行之举。

三、完善和加强股权转让税源管理的建议

(一)完善股权转让税收法律法规

以税收征管法的修改为契机,从立法层面完善股权转让税收政策法律体系。针对现行税收法律体系中关于股权转让的相关规定缺失问题,立法部门应根据实际征管情况,征求各方意见,积极对现行法律法规进行修订完善,堵塞法律漏洞,在较高的法律层面上对股权转让中的涉税行为进行规范。建议在国务院层面出台相关法规,围绕股权转让税收问题制定相应的征管指南,为税务机关的现实征管工作提供参考,也为股权转让纳税人提供。

(二)完善现行股权转让税收政策

税务部门应针对税基确定、股权转让信息有效监控、税收优惠政策造成征管漏洞、关联交易公允价值、对赌协议纳税义务发生时间争议、非居民企业间接转让股权征管等问题,于实践中积极探索可行方法,使税收立法与时俱进,股权交易行为有法可依,同时注重制度创新,加强前瞻性研究,减少因法律规定不明而导致的征纳双方税务争议问题,提高税务机关的税收征管效率。

(三)完善股权转让税收征管政策

1.与工商部门建立协作机制。将股权转让纳税管理作为工商管理的前置环节,在股权变更工商登记时应持具有评估资格的中介机构出具的评估报告和税务机关完税证明或不征税证明,否则,工商部门不予以办理变更手续。在现行“先工商再税务”模式还没有改变的情况下,建议可以在企业所得税汇算申报表中,加大股权类信息披露力度,如企业基础信息表的股东和对外投资,或增加股权变更明细表,通过强制披露来提高企业的纳税遵从度。

2.加强税务系统股权转让税源管理合作。(1)税务系统间之间建立共享信息库,实现全面信息共享通用,对股权转让涉税问题,加强部门间的合作调研、沟通探讨、联合行动、共同培训,集合优势,统筹调配资源;(2)建立共同的风险管理系统,实现税务系统各部门的信息互通、人才互通、资源互通;(3)建立联动机制,协力降低税收征管风险,实现股权转让税源的有效管理。

3.优化系统全面掌控税源信息。(1)完善股权转让清分系统,增加转让方、合同金额、补充股权原值等股权变更信息;(2)开发个人股权转让系统,将个人股权转让信息与个税申报入库信息进行比对分析,将异常信息导入至决策支持风险管理系统,推送至区(分)局进行风险应对;(3)推行股权转让电子纳税申报系统,强制要求纳税人在线进行纳税申报。

4.探索自然人股权转让税源管理方式。针对自然人股权转让税源管理的现状,(1)制定切实可行的个人税收保全以及强制执行措施;(2)尽快建立完善个人信用体系,并将个人所得税作为其中的重要评价标准;(3)完善资料报告制度,根据股权交易不同类项划分报告资料时限与缴纳税款时限,对居民个人取得境外所得应比照国内居民企业个人投资人(股东)所享受的税收优惠政策,给予适当优惠政策奖励,鼓励及时申报纳税信息。

5.发挥股权投资基金在税源管理中的作用。税务机关应与股权投资基金建立合作关系,通过股权投资基金掌握相关公司历史股权转让交易价格、转让时间、转让地点、转让对象等具体信息,完善税务系统信息库;同时股权投资基金可为税务机关提供潜在的股权转让方信息,包括预估转让成本、转让价格等,协助税务机关确定重点关注对象。

6.针对性完善征管实践需要解决的问题。(1)对于涉及对赌条款、分期付款的股权转让,有关个人所得税的规定应进一步明确;对于转让价款明确、双方权利义务清晰的情况一次性全额征税;对于转让价款存在不确定性的情况,可宽限至下次支付所得时征税,完善后续管理,增加分期备案和纳税提醒的征管流程,保证税款依法依规足额征收。(2)对于非居民间接股权转让,完善个人间接转让规定。一是要比照关于企业的相关规定,尽快推动专门法规出台,对该项行为进行明确规范,也使税务机关有法可依;二是加强与第三方中介机构的合作,利用中介机构进行评估;三是加强国际合作,建立国际情报互换系统,完善相关方面的税收协定。(3)对于特殊性重组中的个人所得税问题,可以参照企业所得税的相关规定进行处理,即重组符合特殊性税务处理条件的,股权收购比例和股权支付比例较高时,计税基础不变,暂不确认股权转让所得或损益,递延至下次转让环节确认,使纳税人真正享受到税收优惠。(4)对于限售股相关的个人所得税问题,要加强限售股转让的属地管理,以上市公司所在地作为纳税地点,但要综合考虑被投资企业作为扣缴义务人、税款在证券机构内部按属地进行调整、限制投资人开户地点等何种方案需结合征管现状、政策导向等因素,确定具体政策,以避免税源流失,形成侵蚀个人所得税税基的政策洼地。(5)对于新三板挂牌企业,建议按照《关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》(国发〔2013〕49号)中“市场建设中涉及税收政策的,原则上比照上市公司投资者的税收政策处理”的规定,兼顾加强原始股东税源管理和提高新三板市场交易活跃度的原则,制定新三板挂牌企业股份转让分类管理政策。

(四)完善股权转让税源管理的配套措施

做好不同部门股权转让税源管理协作;做好大数据在股权转让税源管理中的运用;做好股权转让纳税信息获取渠道和机制保障;做好国际税收合作与股权转让税源管理,具体来说,一是加强国际情报交换,二是加强国际税收征管互助,三是加强境外上市公司的风险管理。

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